Fiche 20 : cours de droit fiscal :Le droit a deduction : les conditions d'exercice

Le droit a deduction : les conditions d'exercice

Le regime des deduction et la TVA nette

Les deductions sont un regime fondamentale de la TVA auquelle la CJCE a consacre de nombreux arrets, parfois a l'encontre des normes francaises.

Le regime general :

Domaine : Le droit a deduction n'appartient qu'a la seule categrie des contribuables assujetti a la TVA ( par les consommateurs car ils ne sont pas des assujettis et supportent la TVA finale).

Ce droit se traduit par

• Un allegement de la charge fiscale de l'assujetti : il est redevable sur les operation de vente de biens et de services.

• Ce droit peut parfois conduire a des remboursements effectues par le Tresor. Ces remboursements sont effectués a des assujettis dans 2 situations types :

1/ Les exportateurs : ils entrent dans le champ de la TVA, sans etre exoneres, le taux est a 0 : les frais de TVA vont leur etre remboursé car ils ne peuvent la repercuter sur leur vente

2/ Lorsque l'assujetti opere sur des biens ou des services n'etant pas assujetti au meme taux (assujetti achetant des biens ou services a ses fournisseurs au taux normal et vendant des biens soumis au taux de 5,5 %), la TVA a deduire est nettement plus elevee que la TVA initiale, la difference devra etre reportee ou remboursee.

Les deductions ne se font pas operations par operations mais mois par mois.

Les conditions d'exercice du droit a deduction

A/ Les conditions de forme

Conditions permettant d'eviter la fraude (tres simple en la matiere).

1/ Les assujettis peuvent deduire la TVA grevant 3 types d'operations :

• La TVA figurant sur les factures d'achat delivrées par leurs fournisseurs : formalisme obligatoire pour les factures devant faire ressortir le prix hors taxe, le montant de la TVA, le nom de l'acheteur de biens ou de services. Les Etats disposent, en vertu de la 6e directive, d'une grande latittude dans la definition du formalismes afferant aux factures. La CJCE, dans un arret du 14 juil 88, pose un principe : les exigeances formelles concernant les factures ne doivent pas rendre impossibles ou excessivement difficile l'exercice du droit a deduction.

• Les importations (l'importateur va pouvoir deduire la TVA grevant ses biens et services) ; certificat donne par l'AF au moment du paiement de la taxe a l'importation.

• Les livraisons a soi-meme (le redevable doit calculer la TVA applicable a soi-meme) : il deduira alors la TVA applicable a soi-meme de la TVA grevant ses ventes.

2/ Fraude possible : il est tentant de creer des factures fictives permettant d'alleger la charge fiscale voire de se creer des creances de TVA. A l'origine de la TVA la fraude était importante. Actuellement, il existe des sanctions tres lourdes.

Concernant l'émetteur de la facture, l'art 283 du CGI prevoit un certain nombre de regles qui sont exclusivement destinees a combattre la fraude :

• Toutes personne mentionnant la TVA sur une facture est redevable de cette TVA du seul fait de sa facturation.

• Lorsque la facture ne correspond pas a la livraison d'une marchandise ou a l'execution d'une prestation de service ou lorsque la facture fait etat d'un prix qui n'est pas celui effectivement acquité par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturee : pour les factures fictives ou celle avec un montant surevalue, l'auteur supportera la TVA.

Mais ces dispositions ont un contenu incomplet. Le CE a completé ce regime de sanction financiere dans un arret de 79 : cette TVA due en raison de facture fictive, ne peut jamais etre utilisée pour des deductions par l'auteur de la facture.

Cependant, il existe des assujettis effectuant des erreurs de bonne foi (régime distinct) : l'AF les a proteges en admettant que, en marge de l'art 283, les assujettis peuvent emettre une facture rectificative qui leur permettra de retablir la verite des operations effectuées. La CJCE, dans un arret du 13 nov 89 : les Etats ont l'obligation de prevoir dans leur reglementation interne des mecanismes de correction si l'emetteur de la facture erronée demontre sa bonne foi.

Concernant le detinataire de la facture, la regle generale : la TVA qui ressort de cette facture ne pourra pas etre deduite par le destinataire de la facture. C'est une regle beaucoup trop severe donnant lieu a des assouplissements par la jurisprudence : le CE a considere que l'interdiction de deduction pour le destinataire de la TVA inscrite sur la facture ne joue que lorsqu'il y a collusion de l'acheteur et du vendeur (cette collusion doit etre etablie par l'AF, la bonne foi de l'acheteur est présumée).

3/ Concernant la vente resiliee, annulee ou lorsque le prix n'a pas ete paye (question concernant uniquement les livraisons de biens).

Problème : Supposons qu'un vendeur facture une TVA et le client ne recoit pas livraison mais paye la TVA. Le vendeur peut rectifier soit en demandant le remboursement au Tresor soit la deduire de d'autres ventes. L'acheteur a pu deduire cette TVA alors qu'il n'a pas paye le prix d'achat. Il y a une TVA deduite en trop et l'acheteur devra, lorsque la cessation de paiement est constatee, rembourser au Tresor les sommes indument deduites.

Principe : la taxe est exigible dès la livraison et non au moment du paiement (pour la vente de biens, la taxe va etre exigible au jour de la livraison coincidant avec l'envoi de la facture).

Mais, l'exigibilité fait aussi naitre le droit à deduction : l'acheteur livré peut deduire la TVA du bien grevé alors que le prix n'est pas payé. Si l'acheteur se revèle insolvable et notamment s'il s'agit d'une entreprise en cessation de paiement ou si la vente est résilée alors que le prix n'est pas payé (art 272 du CGI) : « la taxe sur la TVA percue a l'occasion de ventes de biens ou de services est imputée ou remboursée lorsque ces ventes de biens ou de services sont par la suite résiliées ou annulées ou lorsque les créances correspondantes sont devenues definitivement irrecouvrables ».

B/ Les conditions de delai

Principe : le droit a deduction prend naissance lorsque la taxe deductible devient exigible chez le vendeur de biens ou le prestataire de services (l'auteur a la date d'exigibilite doit acquitter la taxe et le client assujetti peut deduire la taxe ainsi facturee).

La date d'exigibilite pour :

• les ventes de biens : livraison

• les prestations de services : reglement du prix (uniforme suite à une jurisprudence de la CJCE)

Péremption du droit a deduction : toute deduction qui n'est pas faite avant le 31 decembre de la 2e anne suivant celle au cours de laquelle la deduction n'a pas ete faite est perdue (maximum de 3 ans).

C/ Les conditions de fond du droit a deduction

1/  l'affectation du bien a une operation entrant dans le champ de la TVA

Condition posée propriete par l'AF (annexe 2 du CGI) : CE, arret de 89, neutralise la disposition car elle est contraire au principe du droit a deduction. La seule condition du droit a deduction : l'affectation du bien a une operation entrant dans le champ de la TVA. Consequences cette JP :

- L'AF a renoncé a l'exigeance du droit de propriete.

- Des dispositions reglementaires ont prevue que des operateurs pouvaient reduire la taxe grevant l'achat de biens dont ils ne sont pas proprietaires.

Ex 1 : les contrats de vente assortis d'une réserve de propriete : la taxe est exigible dès la remise materielle du bien (sans attendre le transfert juridique de propriete) et le droit a deduction prend naissance chez l'acheteur au jour de la remise materielle du bien.

Ex 2 : les investissements d'une collectivites publiques faisant l'objet d'une concession ou d'un affermage : la taxe frappant le prix d'achat du bien qui ete paye par la collectivite publique poura etre deduite de la TVA grevant les biens ou services livres par le concessionnaire ou le fermier.

Ex 3 : les travaux de grosses reparations ou de renovation portant sur des immeubles loués : lorsque soit en vertu de la loi ou soit en vertu du contrat de bail, les grosses reparation sont a la charge du locataire, celui-ci pourra reduire la TVA de ces travaux de la TVA des operations economiques qu'il effectue lui-meme.

2/ L'affectation a l'exploitation

Condition fondamentale (art 230 de l'annexe 2 du CGI) : « la TVA ayant grevée les biens et services que les assujettis a cette taxe acquièrent ou qu'ils se livrent a eux-memes n'est deductible que si ces biens et services sont necessaires a l'exploitation ».

Probleme d'interpretation : L'affectation doit-elle etre exclusive ou simplement partielle ? CJCE, arret du 8 mars 88 : la deduction doit pouvoir etre pratiquée dans la mesure ou les biens ou les services acquis concourent a la realisation d'operations assujetties a la TVA. Affectation partielle.

Toutefois, il existe encore, en droit francais (clauses de gel dans la 6e diretive), des dispositions interdisant la deduction de biens ou de services pourtant affectés a une operation imposable. La France doit s'engager, a terme, a supprimer cette interdiction de deduction contraire aux mecanime de TVA.

Ex. d'interdiction de deduction : les depenses relatives aux transport de personnes, « interdiction de deduire la TVA frappant les vehicules concus pour transporter des personnes ou les vehicules a usage mixte qui constituent une immobilisation pour l'entreprise » (lorsque une entreprise achète une voiture pour le deplacement de son personnel, la TVA n'est pas deductible).

Les modalites d'exercice des deductions

1/ Principe la deduction s'effectue par voie d'imputation : la TVA deductible est imputée sur le montant de la TVA brute (conduit à amoindrir la dette fiscale de l'assujetti).

Lorsque le montant de la taxe deductible excede le montant de la TVA brute, apparait un credit de taxe : ce credit de taxe est reportable sur les mois suivants jusqu'a épuisement de la deduction.

Inconvenient de ce principe : principe favorable au fisc et defavorable aux entreprises ayant de gros credits de taxe (elles font credit au Tresor).

Si des entreprises ont structurellement des credit de taxes : le CGI prevoit une procedure de remboursement immédiat des credits de taxe. Procedure tres lourde et dissuasive, concue exclusivement en faveur des entreprises ayant structurellement des credits de taxe, soit les entreprises se livrant a l'exportation. Procedure :

- Le remboursement doit etre demandé par l'assujetti et l'AF peut exiger la presentation par l'entreprise d'une caution solvable qui s'engage a reverser les sommes si le credit de taxes se revèle etre indu.

- Le remboursement des credits de taxes n'est obtenu que si l'entreprise démontre, soit qu'elle est en situation structuelle de credit (exportateurs), soit que le credit dont elle dispose, pour etre epuiser, devrait faire l'objet d'un report sur plusieurs annees.

Situation générale des assujettis partiels se livrant a 2 categories d'operations :

- Opérations entrant dans le champ de la TVA

- Opérations hors champ de TVA

En fonction de la regle de l'affectation : la TVA grevant les biens et les services qui entrent dans des operations soumises a la TVA, est deductible, et inversement.

2/ Exception : application de la règle du pro rata

La deduction par voie d'imputation est parfois impossible. Ex : achat d'un machine servant a produire des biens entrat dans le champ de la TVA, et d'autres non. On applique la regle du pro rata. L'entreprise va deduire un certain %, le pro rata : Montant annuel des recettes afférentes a des operations ouvrant droit a deduction / le montant annuel des recettes afferentes a l'ensemble des operations realisees par l'entreprise dans le champ ou non de la TVA. On obtient une proportion appliquée a tout les achats de biens ou services qui servent indistinctement à la prodution de biens ou de services, hors champ et dans le champ de la TVA.

3/ Procedure des secteurs distincts d'activite (autre maniere d'operer pour echapper au pro rata) :

• Lorsqu'une entreprise se livre a des activités entrant dans le champ et d'autres non

• Lorsque la distinction a une stabilite suffisante dans le temps

On distinguera les immobilisations exclusivement affectées aux operations taxables et les operations hors champ. La distintion permet de degager 2 secteurs distincts : l'entreprise n'assujettira à la TVA que la production de services entrant dans le champ de la TVA.

La rationalisation du regime des deductions par la jurisprudence communutaire

La JP communautarie sur les deductions est foisonnantes : 4 apports essentiels servant de references (que l'on illustre par des arrets de la CJCE).

1/ Le droit a deduction est un droit lié a l'exercice d'une activité economique.

L'activite economique : une notion servant a determiner le champ d'application de la TVA.

Delimination du champ du droit a deduction, CJCE, 22 juin 93, Satam (arret de principe) : le droit a deduction doit s'appliquer de telle facon que son champ correspond dans la mesure du possible au domaine de l'activite economique de l'asujettit.

Toutes les activites ne relevant pas d'une activite economique ne doit en aucun cas affecter le droit a deduction.

2/ Le droit a deduction implique l'existence d'un lien direct entre les operations ouvrant droit a deduction et les operations imposables a la TVA.

La CJCE a mis en oeuvre l'idee de lien direct (distinct de celui pour determiner le champ de la TVA) pour qualifier certaines prestations de services et les faire rentrer dans le champ de la TVA : lorsque l'assujetti realise une operation economique, toutes les prestations de services et livraisons de biens qui concourent a la realisation de l'operation economique, donnent droit a deduction.

CJCE, 8 juin 2000, Midland Bank : L'operation doit se rattacher a une operation economique effectuée par l'assujetti pour qu'il ait droit a deduction d'une TVA payée anterieurement. Lorsque le lien direct n'existe pas, le droit a deduction n'est pas reconnu. La logique du droit a deduction implique que l'on suive le processus economique.

3/ Les restrictions apportees au droit a deduction sont d'interpretation stricte

Règle : 1/ Des lors qu'une TVA frappe une operation ayant un lien avec une operation taxable, le droit a deduction est acquis a l'assujetti. 2/ Le droit a deduction ne peut etre reduit par l'Etat que sur une motif precis, justifie et reduit.

CJCE, 19 septembre 2000 : Ampa France. La France avait obtenu du Conseil des communautes en 1989, une derogation a l'application de la 6e directive : suppression du droit a deduction globalement et indistinctement pour la TVA frappant les prestations de logement, de restaurant et de reception (prestations utilisées dans l'interet de l'entreprise).

Raison : la France interdisait les deductions uniquement pour eviter la fraude.

La CJCE annule la decision du Conseil des communautés accordant cette derogation, en estimant que cette exclusion du droit a deduction etait beaucoup trop large car les exceptions doivent etre proportionnées au but d'interet general recherché. La France doit se donner les moyen de lutter contre la fraude mais il ne faut pas une restriction disproportionnée.

4/ Exception : L'application de la regle du pro rata ne doit tenir compte que des activites economiques de l'entreprise

Deduction du principe (arret Satam) : Lorsque l'achat d'un bien a servit a une activité soumise a TVA et a une activite exoneree de la TVA : droit à % de deduction.

Principe de la CJCE : des lors que le droit a deduction est circonscrit dans le champ des activites economiques, il ne doit pas etre tenu des operations hors du champ economique.

Le pro rata (selon la CJCE) = le chiffre d'affaire, hors taxes, des activites soumises a TVA / (Chiffre d'affaire, hors taxe, des activites soumises a TVA + Chiffre d'affaire des activites exonerees de TVA).

Dans la conception francaise, on ajoutait le chiffre d'affaire des activites hors champ de la TVA, au denominateur.